KURUMLARDA TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI VE UYGULAMASI
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 5.Maddesinin 1 numaralı fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmiştir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Mezkûr bentte belirtilen şartların sağlanması halinde, kurumların en az 2 Tam Yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile yine en az 2 Tam Yıl süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75?lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.
Diğer taraftan; 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu?nun Geçici 1.Maddesinin (5) numaralı fıkra hükmüne göre, diğer kanunlarla 5422 Sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu?na yapılmış olan atıflar, ilgili olduğu maddeler itibariyle 5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu?na yapılmış sayıldığından bu itibarla, 488 sayılı damga vergisi kanunu?na ekli 2 sayılı tablo?nun IV nolu başlık 35.fıkrasına göre bu kapsamdaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden, 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu 29/v maddesine göre banka ve sigorta muameleleri vergisinden, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-r maddesine göre KDV?den istisnadır. Ancak tapu kadastro harcına tabidir.
Makalenin konusu, taşınmaz satış kazancı istisnası ile sınırlandırılmıştır. Bu bağlamda belirtmek gerekir ki; 21.06.2006 tarihine kadar olan taşınmaz satış kazançlarına istisna uygulamasında mülga (yürürlükten kaldırılan) 5422 Sayılı Kanun?un 8.Maddesinin 12 numaralı bent hükmü, 21.06.2006 tarihinden sonra gerçekleşecek taşınmazların satışlarından doğan kazançlara istisna uygulamasında ise 5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 5.Maddesinin 1 numaralı fıkrasının (e) bendi hükmü uygulanacaktır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 5.Maddesinin 1 numaralı fıkrasının (e) bendinde yapılan düzenlemeden dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir.
II- İSTİSNA UYGULAMASINA KONU OLACAK TAŞINMAZLAR
Mezkûr bent hükmü içerisinde yer alan ve istisnanın uygulanmasına konu olacak taşınmaz ibaresi; Türk Medeni Kanunu?nda ?Taşınmaz? olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar TMK?nun 704.Maddesinde, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, olarak sayılmıştır.
Taşınmaz satış kazancına istisna uygulanabilmesi için, taşınmazın Türk Medeni Kanunu?nun 705.Maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir.
Ancak; fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik (belgeleme) edilebilmesi halinde istisna uygulanabilecektir.
Bu nedenlerle; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda istisna uygulanmayacaktır.
Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da dahildir. Bütünleyici parça, TMK?nun 684.Maddesinde; ?Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına imkan bulunmayan parçadır.? Şeklinde tanımlanmıştır.
Diğer taraftan taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Eklenti, TMK?nun 686.Maddesinde; ?Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez? şeklinde tanımlanmıştır.
Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.
Üretim vasıtası niteliğindeki makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir.Keza, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçası kabul edilecektir. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.
Ancak; taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilmeyecek ve bunlar istisnadan yararlanmayacaktır.
III- İSTİSNA UYGULAMASINA İLİŞKİN ŞARTLAR
1-) İki Tam Yıl Süreyle Aktifte Bulundurulması
İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazların en az 2 Tam Yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması ve kurumun bu taşınmaza bilfiil sahip olması gerekmektedir.
Örnek; 29 Temmuz 2008 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın,
29 Temmuz 2010 tarihi dahil ve sonrası bir tarihte satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
KVK?nun 19 ve 20.Maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.
Kurumun aktifinde 2 tam yıl kayıtlı olması şartı ile inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde, sadece binanın arsasının satış kazancına isabet eden kısmı kurumlar vergisi istisnasından yararlanacaktır.
Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın 2 yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.
2-) Satış Kazancının %75?lik Kısmının Fon Hesabında Tutulması
Taşınmaz satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacaktır. Bu nedenle satış, ister peşin ister vadeli olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
Taşınmaz satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan % 75?lik kısmının, pasifte ?549- Özel Fonlar Hesabı?na? alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bu hesapta tutulması gerekmektedir. 549 Hesaba alınan kazanç tutarının sermayeye ilavesi mümkündür. Ancak sermayeye ilave dışında, 5 yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenir.
Örnek 1: 07 Ocak 2007 tarihinde taşınmaz satışından 200.000,00 YTL kazanç elde edilmiştir. 200.000,00 YTL kazancın % 75?i olan 150.000,00 YTL 549- Özel Fonlar Hesabına alınmıştır. 2007 yılında gerek geçici vergi dönemlerinde gerekse yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılmıştır. 549 hesaba alınan 150.000,00 YTL?nin 31.12.2012 tarihine kadar sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.
Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının
% 75?i, 5 yıl süreyle 549- Özel Fonlar Hesabı?nda tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yararlanacaktır. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlite ödenir.
Örnek 2: Maliyet bedeli 200.000 YTL olan bir taşınmaz, 2007 yılında 1.000.000 YTL?ye vadeli olarak satılmıştır. Yapılacak tahsilatlar vadeleri itibariyle şöyledir.
2007 yılında 300.000 YTL + 2008 yılında 300.000 YTL + 2009 yılında 300.000 YTL + 2010 yılında 100.000 YTL = 1.000.000 YTL. Bu satıştaki kurum kazancı 1.000.000 (-) 200.000 = 800.000 YTL olup bunun % 75?i olan 800.000 x %75 = 600.000 YTL 549- Özel Fonlar Hesabı?na alınmıştır.
Satışın yapıldığı yılı (2007?yi) izleyen ikinci takvim yılının sonuna (2009 sonu) kadar satış bedelinin tamamının tahsil edilmesi gerekiyordu. Halbuki 2009 sonuna kadar tahsil edilen tutar 900.000 YTL?dir. Bu süre içinde tahsil edilemeyen 100.000 YTL?ye isebet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.
2010 yılında tahsil edilen 100.000 YTL?ye isabet eden
1.000.000 tahsilata 600.000 istisna hesaplanırsa
100.000 tahsilata x x= 100.000 x 600.000 = 60.000 YTL
1.000.000
60.000 YTL kazanç kısmı istisnadan yararlanmayacaktır. Yani 549- Hesaba 600.000 yerine 600.000 (-) 60.000 = 540.000 YTL alınması gerekiyordu. 549- Hesaba fazladan alınmış olan 60.000 YTL nedeniyle 2007 hesap dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmesi gereken geçici vergi ve kurumlar vergisi, vergi ziyaına uğramış olacağından vergi aslı, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.
2007 yılı beyannamesinin verilmesi sırasında, mükellef kurum tarafından, satıştan elde edilen kazanç 800.000 YTL olmasına rağmen istisna kazanç tutarının yukarıdaki hesaba göre 540.000 YTL olarak uygulanmış olması halinde tabiatiyle vergi ziyaından söz edilmeyecektir.
3-) Fon Hesabında Tutulan Kazançların İşletmeden Çekilmemesi
İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen 5.yılın sonuna kadar pasifte 549- Özel Fonlar Hesabı?nda tutulması gereken kazanç kısmının, 5 yıl içinde sermayeye ilave hariç 549- Hesaptan, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, bu süre içinde (yani satışın yapıldığı yılı izleyen 5.yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması) işletmenin tasfiyeye girmesi veya dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi
hallerinde 549- Hesaba alınan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, VUK?nu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.
Ancak, KVK?nu uyarınca gerçekleşecek devir ve tam bölünme hallerinde 549-Hesabın devralan kurumların bilançolarına aynen aktarılması gerekeceğinden, bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecektir.
Diğer taraftan, 549-Hesaba alınan kazancın 5 Yıl İçinde veya 5 Yıl Geçtikten Sonra İşletmeden Çekilmesi Kâr Dağıtımı Sayılacaktır. Dolayısıyla 5 Yıl İçindeki Çekişlerde Geçici Vergi, Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi Stopajı, Vergi Ziyaı Cezası ve Gecikme Faizi söz konusu olurken 5 Yıl Sonra Yapılan Çekişlerde ise sadece Kâr Dağıtımına Bağlı Gelir Vergisi Stopajı söz konusu olacaktır.
Örnek: (A) kurumu 2 yıl?dan uzun bir süredir aktifinde bulunan taşınmazı 05.10.2006 tarihinde satmış ve bu satıştan doğan kazancın %75?ini 549-Hesaba almıştır. 549-Hesaba alınan bu kazanç kısmı 31.12.2011 tarihinden önce başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilemeyecek veya işletmeden çekilemeyecek ya da dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilemeyecektir. Aynı şekilde bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmemiş olması da gerekmektedir.
Fakat (A) kurumunun 20.06.2009 tarihinde (B) kurumu ile devir suretiyle birleşmesi halinde 549- Özel Fonlar Hesabı, mukayyet (yazılı-kayıtlı) değeri ile (B) kurumuna devredileceğinden, (A) kurumu bünyesinde yapılacak herhangi bir işlem bulunmamaktadır. (B) kurumu tarafından 549-Hesabın 31.12.2011 tarihinden önce sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya kurumun tasfiyeye girmesi halinde 549-Hesaba alınan kazanç kısmı için zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.
4-) Taşınmaz Ticareti ve Kiralamasıyla Uğraşılmaması
Taşınmaz ticareti ve kiralamasıyla uğraşan kurumların ticari amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Söz konusu taşınmazların iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmez. Ancak, taşınmaz ticareti veya kiralanması ile uğraşan mükelleflerin kendi faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanır.
Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanca istisna uygulanır.
Örnek 2: İnşaat şirketi satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satarsa istisnadan yararlanmaz.
Örnek 3: Faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşaa etmek veya kiraya vermek olan bir şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde istisnadan yararlanmaz.
Örnek 4: Bir inşaat şirketi inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark bir kısmını da işyeri olarak kiraya vermekte diğer kısımlarını ise şirket faaliyetlerinde kullanmaktadır. Şirket faaliyetinde kullanılan kısımların satışında istisna uygulanır, otopark ve işyeri olarak kiraya verdiği kısımların satışında istisna uygulanmaz.
Örnek 5: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde satış kazancı istisnadan yararlanır.
ferhat
Kaynak :İbrahim GÜLER
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 5.Maddesinin 1 numaralı fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmiştir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Mezkûr bentte belirtilen şartların sağlanması halinde, kurumların en az 2 Tam Yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile yine en az 2 Tam Yıl süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75?lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.
Diğer taraftan; 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu?nun Geçici 1.Maddesinin (5) numaralı fıkra hükmüne göre, diğer kanunlarla 5422 Sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu?na yapılmış olan atıflar, ilgili olduğu maddeler itibariyle 5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu?na yapılmış sayıldığından bu itibarla, 488 sayılı damga vergisi kanunu?na ekli 2 sayılı tablo?nun IV nolu başlık 35.fıkrasına göre bu kapsamdaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden, 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu 29/v maddesine göre banka ve sigorta muameleleri vergisinden, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-r maddesine göre KDV?den istisnadır. Ancak tapu kadastro harcına tabidir.
Makalenin konusu, taşınmaz satış kazancı istisnası ile sınırlandırılmıştır. Bu bağlamda belirtmek gerekir ki; 21.06.2006 tarihine kadar olan taşınmaz satış kazançlarına istisna uygulamasında mülga (yürürlükten kaldırılan) 5422 Sayılı Kanun?un 8.Maddesinin 12 numaralı bent hükmü, 21.06.2006 tarihinden sonra gerçekleşecek taşınmazların satışlarından doğan kazançlara istisna uygulamasında ise 5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 5.Maddesinin 1 numaralı fıkrasının (e) bendi hükmü uygulanacaktır.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu?nun 5.Maddesinin 1 numaralı fıkrasının (e) bendinde yapılan düzenlemeden dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir.
II- İSTİSNA UYGULAMASINA KONU OLACAK TAŞINMAZLAR
Mezkûr bent hükmü içerisinde yer alan ve istisnanın uygulanmasına konu olacak taşınmaz ibaresi; Türk Medeni Kanunu?nda ?Taşınmaz? olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar TMK?nun 704.Maddesinde, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, olarak sayılmıştır.
Taşınmaz satış kazancına istisna uygulanabilmesi için, taşınmazın Türk Medeni Kanunu?nun 705.Maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir.
Ancak; fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik (belgeleme) edilebilmesi halinde istisna uygulanabilecektir.
Bu nedenlerle; organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda istisna uygulanmayacaktır.
Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da dahildir. Bütünleyici parça, TMK?nun 684.Maddesinde; ?Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına imkan bulunmayan parçadır.? Şeklinde tanımlanmıştır.
Diğer taraftan taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Eklenti, TMK?nun 686.Maddesinde; ?Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez? şeklinde tanımlanmıştır.
Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.
Üretim vasıtası niteliğindeki makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir.Keza, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçası kabul edilecektir. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.
Ancak; taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilmeyecek ve bunlar istisnadan yararlanmayacaktır.
III- İSTİSNA UYGULAMASINA İLİŞKİN ŞARTLAR
1-) İki Tam Yıl Süreyle Aktifte Bulundurulması
İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazların en az 2 Tam Yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması ve kurumun bu taşınmaza bilfiil sahip olması gerekmektedir.
Örnek; 29 Temmuz 2008 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir taşınmazın,
29 Temmuz 2010 tarihi dahil ve sonrası bir tarihte satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
KVK?nun 19 ve 20.Maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.
Kurumun aktifinde 2 tam yıl kayıtlı olması şartı ile inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde, sadece binanın arsasının satış kazancına isabet eden kısmı kurumlar vergisi istisnasından yararlanacaktır.
Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın 2 yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.
2-) Satış Kazancının %75?lik Kısmının Fon Hesabında Tutulması
Taşınmaz satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacaktır. Bu nedenle satış, ister peşin ister vadeli olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
Taşınmaz satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan % 75?lik kısmının, pasifte ?549- Özel Fonlar Hesabı?na? alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bu hesapta tutulması gerekmektedir. 549 Hesaba alınan kazanç tutarının sermayeye ilavesi mümkündür. Ancak sermayeye ilave dışında, 5 yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenir.
Örnek 1: 07 Ocak 2007 tarihinde taşınmaz satışından 200.000,00 YTL kazanç elde edilmiştir. 200.000,00 YTL kazancın % 75?i olan 150.000,00 YTL 549- Özel Fonlar Hesabına alınmıştır. 2007 yılında gerek geçici vergi dönemlerinde gerekse yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılmıştır. 549 hesaba alınan 150.000,00 YTL?nin 31.12.2012 tarihine kadar sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir.
Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazanç kısmının
% 75?i, 5 yıl süreyle 549- Özel Fonlar Hesabı?nda tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yararlanacaktır. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlite ödenir.
Örnek 2: Maliyet bedeli 200.000 YTL olan bir taşınmaz, 2007 yılında 1.000.000 YTL?ye vadeli olarak satılmıştır. Yapılacak tahsilatlar vadeleri itibariyle şöyledir.
2007 yılında 300.000 YTL + 2008 yılında 300.000 YTL + 2009 yılında 300.000 YTL + 2010 yılında 100.000 YTL = 1.000.000 YTL. Bu satıştaki kurum kazancı 1.000.000 (-) 200.000 = 800.000 YTL olup bunun % 75?i olan 800.000 x %75 = 600.000 YTL 549- Özel Fonlar Hesabı?na alınmıştır.
Satışın yapıldığı yılı (2007?yi) izleyen ikinci takvim yılının sonuna (2009 sonu) kadar satış bedelinin tamamının tahsil edilmesi gerekiyordu. Halbuki 2009 sonuna kadar tahsil edilen tutar 900.000 YTL?dir. Bu süre içinde tahsil edilemeyen 100.000 YTL?ye isebet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.
2010 yılında tahsil edilen 100.000 YTL?ye isabet eden
1.000.000 tahsilata 600.000 istisna hesaplanırsa
100.000 tahsilata x x= 100.000 x 600.000 = 60.000 YTL
1.000.000
60.000 YTL kazanç kısmı istisnadan yararlanmayacaktır. Yani 549- Hesaba 600.000 yerine 600.000 (-) 60.000 = 540.000 YTL alınması gerekiyordu. 549- Hesaba fazladan alınmış olan 60.000 YTL nedeniyle 2007 hesap dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmesi gereken geçici vergi ve kurumlar vergisi, vergi ziyaına uğramış olacağından vergi aslı, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.
2007 yılı beyannamesinin verilmesi sırasında, mükellef kurum tarafından, satıştan elde edilen kazanç 800.000 YTL olmasına rağmen istisna kazanç tutarının yukarıdaki hesaba göre 540.000 YTL olarak uygulanmış olması halinde tabiatiyle vergi ziyaından söz edilmeyecektir.
3-) Fon Hesabında Tutulan Kazançların İşletmeden Çekilmemesi
İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen 5.yılın sonuna kadar pasifte 549- Özel Fonlar Hesabı?nda tutulması gereken kazanç kısmının, 5 yıl içinde sermayeye ilave hariç 549- Hesaptan, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, bu süre içinde (yani satışın yapıldığı yılı izleyen 5.yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması) işletmenin tasfiyeye girmesi veya dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi
hallerinde 549- Hesaba alınan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, VUK?nu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.
Ancak, KVK?nu uyarınca gerçekleşecek devir ve tam bölünme hallerinde 549-Hesabın devralan kurumların bilançolarına aynen aktarılması gerekeceğinden, bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecektir.
Diğer taraftan, 549-Hesaba alınan kazancın 5 Yıl İçinde veya 5 Yıl Geçtikten Sonra İşletmeden Çekilmesi Kâr Dağıtımı Sayılacaktır. Dolayısıyla 5 Yıl İçindeki Çekişlerde Geçici Vergi, Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi Stopajı, Vergi Ziyaı Cezası ve Gecikme Faizi söz konusu olurken 5 Yıl Sonra Yapılan Çekişlerde ise sadece Kâr Dağıtımına Bağlı Gelir Vergisi Stopajı söz konusu olacaktır.
Örnek: (A) kurumu 2 yıl?dan uzun bir süredir aktifinde bulunan taşınmazı 05.10.2006 tarihinde satmış ve bu satıştan doğan kazancın %75?ini 549-Hesaba almıştır. 549-Hesaba alınan bu kazanç kısmı 31.12.2011 tarihinden önce başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilemeyecek veya işletmeden çekilemeyecek ya da dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilemeyecektir. Aynı şekilde bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmemiş olması da gerekmektedir.
Fakat (A) kurumunun 20.06.2009 tarihinde (B) kurumu ile devir suretiyle birleşmesi halinde 549- Özel Fonlar Hesabı, mukayyet (yazılı-kayıtlı) değeri ile (B) kurumuna devredileceğinden, (A) kurumu bünyesinde yapılacak herhangi bir işlem bulunmamaktadır. (B) kurumu tarafından 549-Hesabın 31.12.2011 tarihinden önce sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya kurumun tasfiyeye girmesi halinde 549-Hesaba alınan kazanç kısmı için zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.
4-) Taşınmaz Ticareti ve Kiralamasıyla Uğraşılmaması
Taşınmaz ticareti ve kiralamasıyla uğraşan kurumların ticari amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Söz konusu taşınmazların iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmez. Ancak, taşınmaz ticareti veya kiralanması ile uğraşan mükelleflerin kendi faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanır.
Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanca istisna uygulanır.
Örnek 2: İnşaat şirketi satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satarsa istisnadan yararlanmaz.
Örnek 3: Faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşaa etmek veya kiraya vermek olan bir şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde istisnadan yararlanmaz.
Örnek 4: Bir inşaat şirketi inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark bir kısmını da işyeri olarak kiraya vermekte diğer kısımlarını ise şirket faaliyetlerinde kullanmaktadır. Şirket faaliyetinde kullanılan kısımların satışında istisna uygulanır, otopark ve işyeri olarak kiraya verdiği kısımların satışında istisna uygulanmaz.
Örnek 5: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde satış kazancı istisnadan yararlanır.
ferhat
Kaynak :İbrahim GÜLER