Ynt: Özel maliyet amortismanı ile ilgili özellikli bir durum
Alıntıdır.
e-Kiralanan Gayrimenkulün Kiracı Tarafından Satınalınması Halinde İtfa
Kira süresi dolmadan kiralanan gayrimenkulün kiracısı tarafından satınalınması halinde, özel maliyet bedeli harcamalarının itfa edilmeyen kısmının ne şekilde itfa edileceği konusunda tartışmalar vardır. Bu konuda farklı görüşler belirmiştir.
Birinci görüşe göre, binanın satınalınma tarihi itibariyle özel maliyet harcamalarının itfa edilmeyen kısmı satınalma yılında bir defada gider yazılır. Bu görüşü benimseyenler; Vergi Usul Kanunu?nun 327. maddesinde yer alan ?kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır.? hükmünden hareket etmekte ve kira akdinin kiracının satınalması dahil, herhangi bir şekilde sona ermesinin ?gayrimenkulün boşaltılması? anlamına geleceğini düşünmektedir.
Kiraladığı binaya asansör, tuvalet ve lavabo bölümleri ilave eden, sözkonusu harcamaların itfası tamamlanmadan binayı satınalan bir mükellefe, Gelirler Genel Müdürlüğü?nce verilen 19.7.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.29/2979-327-54/39602 sayılı muktezada; kiracı konumunda iken daha sonra satınalınan bina için yapılarak özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen harcamaların itfa edilmemiş kısmının Vergi Usul Kanunu?nun 327. maddesi gereği muhasebe kayıtlarına doğrudan gider olarak intikal ettirilmesi gerektiği görüşü benimsenmiştir. Muktezada benimsenen görüş birinci görüşü destekler mahiyettedir.
Dikkat edileceği üzere bu görüşün arka planında, kira döneminde oluşturulan ve özel maliyet bedeli kapsamına giren iktisadi kıymetlerin niteliğinde, Vergi Usul Kanunu?nun değerleme hükümleri açısından, satınalma sonrasında bir değişme olmadığı kabulü vardır. Özel maliyet bedeli, satınalma işleminden sonra da özel maliyet bedeli olarak görülmektedir. Oysa Medeni Kanun?un 684. maddesinde ?Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.? hükmüyle eklentilerin maliki olarak gayrimenkulün maliki görülmüştür.
Yukarıda özetlenen görüşün sahipleri Vergi Usul Kanunu?nun 327. maddesinde geçen ?gayrimenkulün boşaltılması? ibaresine kanun koyucunun amacının çok ötesinde bir anlam yüklemişlerdir. Maddedeki ?boşaltma? kavramıyla kastedilen gayrimenkulün kiracısı tarafından terk edilmesi ve gayrimenkul ve gayrimenkule ilave edilen özel maliyet harcamalarının kiracının ticari faaliyeti için kullanılmamasıdır. Gayrimenkulün boşaltılmasıyla beraber özel maliyet harcamalarının kiracının ticari faaliyetine bir katkısı olamayacağından buna paralel olarak özel maliyet bedelinin itfa edilmeyen kısmının da boşaltma yılında bir defada gider yazılması hükmü vaaz edilmiştir. Ancak gayrimenkulün kiracısı tarafından satınalınmasını, boşaltılması anlamında değerlendirmek mümkün değildir. Çünkü satınalmayla birlikte kiracı sözkonusu gayrimenkule yerleşme konusundaki iradesini daha güçlü bir şekilde ortaya koyuyor demektir.
Kiracı kiraladığı gayrimenkulü ticari faaliyetine uygun hale getirmek amacıyla sözkonusu gayrimenkule eklemeler yapmıştır. Kiralanan gayrimenkule yapılan ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen bu eklemeler ticari faaliyetin devamında kullanılacak ve birden fazla yıl yararlanılacak iktisadi kıymetlerdir. Kiracı kiraladığı gayrimenkulü satın aldığı zaman özel maliyet olarak aktifleştirilen değerlerden yararlanması son bulmayacaktır. Bilakis malik sıfatıyla zilyetliğinde bulundurduğu gayrimenkulü, dolayısıyla özel maliyet bedellerini, ticari faaliyetinde kullanmaya devam edeceği gibi, sözkonusu gayrimenkul ticari faaliyetten ortaya çıkacak hasılaya ve katma değere katkı yapmayı sürdürecektir. Bu şekilde ticari işletmede kullanılmaya devam edilecek iktisadi kıymetlerin itfa edilmeyen kısımlarının bir defa da gider yazılması; VUK?nun amortisman hükümleri ve bir döneme ait gelir, hasılat ve karların aynı döneme ait gider, maliyet ve zararlarla karşılaştırılmasını öngören dönemsellik ilkesi açısından mümkün görülmemektedir.
İkinci görüşe göre kira döneminde yapılan özel maliyet harcamaları satınalma sonucunda Vergi Usul Kanunu?nun değerleme hükümleri açısından nitelik değiştirmektedir. Yani satınalma öncesi özel maliyet bedeli olarak aktifte yer alan iktisadi kıymetler, satınalma sonrasında malik olunan iktisadi kıymet sıfatıyla gayrimenkul olarak aktifte yer alacaktır. Aktifte yer alan özel maliyet bedeli hesabı kapatılacak, sözkonusu kıymetler gayrimenkuller (bina) hesabına dahil edilecektir. Satınalınma sonrasında bina maliyeti içerisinde yer alacaklardır. Nitekim, VUK?nun 272?nci maddesinin birinci fıkrasında; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin gayrimenkulün maliyet bedeline ekleneceği hükmü yeralmaktadır. Özel maliyet harcamaları binalar kapsamında aktifleştirileceği için özel maliyet bedelinin henüz itfa edilmeyen kısmı da binanın tabi olduğu amortisman oranına göre itfa edilecektir.
Kiracı tarafından yapılan kalorifer tesisatı, asansör gibi özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar gayrimenkulün mütemmim cüz?üdürler. Medeni Kanun?a göre bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır. Aslolan gayrimenkulün maliyetini artıran bütünleyici parça niteliğindeki harcamaların gayrimenkulün maliyetine eklenmesidir. Ancak kanunda bu nitelikteki harcamaların kiracı tarafından yapılması halinde özel maliyet bedeli olarak aktifleştirileceği belirtilmiştir. Binanın satın alınmasıyla birlikte bina üzerinde artık malik sıfatıyla tasarruf edileceğine göre özel maliyet niteliğindeki harcamaların aslına rücu etmesi yani binanın maliyetine eklenerek aktifleştirilmesi gerekir. Bunun sonucu olarak bina yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmaları, kullanma, tahsis ve inşa amaçlarına göre yine binadan bağımsız olarak düşünülmeleri olanaksız bulunan bütünleyici parçası niteliğindeki özel maliyet harcamalarının, itfa edilmeyen kısmı binaya uygulanan amortisman nispetlerine göre itfa edilmelidir.
Üçüncü görüş, ikinci görüşe paralel olarak özel maliyet bedellerinin satınalma tarihi itibariyle itfa edilmeyen kısmının aktifleştirilmesi yönündedir. Ancak bu görüş sahipleri ikinci görüşü savunanlardan farklı olarak, özel maliyet harcamalarının itfa edilmeyen kısmının, harcamaların niteliğine göre, gayrimenkul (bina) maliyeti içerisine dahil edilmesi veya tesisat, demirbaş olarak aktifleştirilmesi gerektiğini ileri sürmektedir. Örneğin özel maliyet harcaması duvar yapımı ise gayrimenkul (bina), asansör yerleştirilmesi ise tesisat, gömme dolap yapımı ise demirbaş olarak aktife alınacaktır. Bu durumda aktifleştirildikleri iktisadi kıymete ilişkin amortisman hükümlerine (genel hükümlere) göre amortisman söz konusu olacaktır. Çünkü bu iktisadi kıymetlerin maliyetleri belli olmakla birlikte, bazılarının kullanım ömürleri de gayrimenkulden (binadan) farklıdır, dolayısıyla farklı amortisman nisbetine göre amorti edilmeleri gerekir.
Bu görüş sahiplerince ileri sürülen, iktisadi kıymetlerin aktife alınmasının gerekçeleri ikinci görüşle aynıdır. İkinci görüşten ayrılan, farklı iktisadi kıymetler olarak aktife alınma ve dolayısıyla farklı şekillerde amorti edilme görüşü ise dayanağını içtihat haline gelmiş Danıştay kararlarından almaktadır. Danıştay?ın 1950?li yıllardan beri gelen anlayışı, binalara sonradan ilave edilen kalorifer, asansör vb. tesislerin bina maliyetinden ayrı olarak aktifleştirilip, bu tesislerle ilgili süre ve nisbet üzerinden itfa edileceği şeklindedir. Bunun da ötesinde Danıştay kararlarında bina inşaatı ile birlikte kurulmuş olsa bile; elektrik, su, telefon vb. tesislerin bedelinin takdir komisyonunca takdir suretiyle belli edilmesi halinde, binadan müstakil olarak kendi süre ve oranlarıyla amorti edileceği görüşü benimsenmiştir. Nitekim Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu 17.6.1982 gün ve E.1977, K.1982/6 sayılı kararında; ?bina ile kalorifer, su, elektrik ve asansör gibi tesislerin kullanılma sürelerinin birbirinden farklı olduğu, tesisat binadan daha kısa sürede yıpranacağından bunların yok edilmesinde de ayrı nisbetlerin uygulanmasının kanun koyucunun gayesine uygun düşeceği, bu nedenle ödevlinin vergi dairesine başvurması halinde takdir komisyonunca sözü geçen tesisatın değerinin tespitinden sonra bunlara binadan ayrı olarak amortisman nispeti uygulanabileceği, (aksi yönde verilmiş ve içtihada konu olan karar dışında) bu sonucu varan Danıştay kararlarının müstakar hale geldiği ve bu nedenle içtihadın birleştirilmesine yer olmadığı? şeklinde içtihada varmıştır.
Bizim görüşümüze göre; kira döneminde yapılan özel maliyet harcamaları, satınalma sonucunda Vergi Usul Kanunu?nun değerleme hükümleri açısından nitelik değiştirmektedir. Yani satınalma öncesi özel maliyet bedeli olarak aktifte yer alan iktisadi kıymetler, satınalma sonrasında malik olunan iktisadi kıymet olarak aktifte yer alacaktır. Özel maliyet harcamalarının itfa edilmeyen kısmı, harcamaların niteliğine göre, gayrimenkul (bina) maliyeti içerisine dahil edilmeli veya tesisat, demirbaş olarak aktifleştirilmelidir.
